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インドのGST 2.0からフィリピンの税制改革まで、アジア全域での政策転換がより簡素で公平な制度を推進しています。

2025年：インド間接税法が迎える新たな章

2025年は、インドの間接税法の進化において画期的な変化の年となっています。2017年に物品・サービス（GST）制度が導入されて以来、この制度は大きな変化を遂げてきましたが、今年は決定的な転換点となりました。一方では、政府は一般に「GST 2.0」と呼ばれる次世代改革を導入しました。他方では、GST法の下で数多くの重要な改正や判決がなされています。本稿では、これらの変更点と、それが企業および消費者に与える影響について検討します。

混合供給か、複合供給か

国がGST 2.0を検討する中で浮上した難題の一つが、「複合供給（composite supply）」と「混合供給（mixed supply）」の区別とその課税上の取り扱いです。インドのGST法では、複合供給とは、通常の商取引の過程で自然に一体化（バンドル）されて提供される二つ以上の物品またはサービス（またはその両方）を指します。そのうちの一つが主要供給であり、他は従属的なものです。これに対して混合供給とは、単一の価格で提供される二つ以上の個別供給のことで、複合供給には該当しないものと定義されています。

このようなバンドル供給の概念はインド特有のものではなく、オーストラリア、マレーシア、EU、アイルランド共和国など、多くのVAT／GST制度を採用する国々でも広く用いられています。バンドル供給の定義や概念は世界的にほぼ共通していますが、マレーシアの2014年GST法では複合供給の範囲がより広く、従属的供給に限定されず、不可欠な供給、付随する供給、または抱き合わせの供給もその範囲に含まれています。

その供給が自然に一体化したものなのか、通常の商取引の過程で提供されるものなのか、または混合供給に当たるのかを判断する基準は、インド法上のさまざまな解釈、裁判例、国際的な判例法を参照して示されています。特に注目すべき判決が、Card Protection Plan事件やLevob Verzekeringen事件などです。判断指標としては、商品の性質、顧客の認識、商品の経済的分離可能性などが挙げられます。

インドと他の法域の最大の違いは、定義そのものよりも、課税処理の方法や実務上の安全策にあります。インドでは、複合供給の場合、バンドル全体が主要供給に適用される税率で課税され、混合供給の場合は、バンドル内のいずれかの構成要素に適用される最も高い税率でバンドル全体が課税されます。

例を挙げると、５インドルピー（0.06米ドル）のチョコレート（GST18％）と50インドルピーのレイズのチョコレート（GST５％）を一緒に、単一の価格52インドルピーでバンドル販売した場合、これらは自然に一体化したものではなく個別に供給することが可能なため、混合供給と判断されて、18％のGSTが課されます。

したがって、インドにおけるバンドル供給の分類では、きわめて不合理な結果につながることがあります。単一価格のバンドルにごく小さな付随品が含まれているだけでも、その供給が「混合供給」に分類されて、その品目の中で最も高い税率がバンドル全体に適用されてしまう可能性があるためです。

他の法域ではこのような複雑さは比較的少なく、その理由は二つあります。第一に、多くの法域では混合供給に対して課税の按分を認めており、バンドル全体ではなく課税対象部分のみが課税されます。

第二に、オーストラリアのような法域では、バンドル内の追加品目が一定の基準値を下回る場合に適用される「デ・ミニミス（de minimis）・ルール」が導入されています。納税者は混合供給の一部であっても、その品目を不可分的、付随的または偶発的として扱うことが認められており、これにより納税者が運用可能な規則となっています。

インドの法制度を国際的な実務と比較すると、実用的な比例配分のアプローチやデ・ミニミス・ルールが存在しないため、企業は構成要素の一つの税率が高いという理由で、バンドル全体に対して最も高い税率を支払う結果となっています。

特に、主製品のGST税率が５％に引き下げられたにもかかわらず、販促品のGST税率が依然として18％のままである場合、混合供給の規定により全体が18％で課税されることとなるため、企業にとって一層の懸念事項となっています。

このようなインドの税務規定の下で、納税者は13％の税率差による税負担を最小化する方法を積極的に模索しています。検討の対象となり得るのは、販促品を無償で提供し、対応する仕入税額控除（ITC）を取り消した場合に、取引の性質が変わるかどうかという点です。

具体的には、そのような供給が「混合供給」の範囲外と見なされるのでしょうか？ これについて判例では解釈が分かれており、判断を下す前に徹底的かつ慎重な分析が必要です。

インド政府はGSTの規定を見直して、バンドル供給に対して、より実務的なアプローチを採用すべき時期にきています。供給が「自然に一体化している」または「従属的である」と判断される明確な基準を設ける必要があります。さらに、他の法域のようなデ・ミニミス・ルールを導入することで、求められる明確性が確保されるでしょう。これらの安全策がなければ、企業は効果的な販促活動を構築することが難しくなり、税務行政の簡素化どころか、法的紛争の増加やイノベーションの抑制を招くおそれがあります。

割引制度

GST 2.0改革の一環として、割引制度の取り扱いも変更される予定です。これまでは供給前に割引を設定し、元の供給と関連付けることが義務付けられていましたが、この条件が撤廃されます。

この変更は業界にとって有益ではありますが、GST導入前の「割引」の定義に関する確立された法解釈では、供給前に合意された取り決めが必要とされていたことから、何が割引に該当するのかについて混乱を招いています。

また、GST通達第251/08/2025号を参照した第三者割引に関する明確化にも、業界は苦慮しています。この通達では、製造業者と最終顧客との間で、割引価格で商品を供給する旨の合意を交わすことが必要とされており、製造業者が提供する割引を、販売業者から最終顧客への供給の課税価額に含めることが義務づけられています。

国際的な判例法では、この点についてはほぼ確立されており、製造業者からの支払いが販売業者と顧客の間の供給に直接結び付いているため、販売業者と顧客間の契約の有無にかかわらず課税対象とされています。

この通達は確立された立場から逸脱しているように見えますが、納税者にとっては有利に働く可能性もあります。しかし、「有効な合意」とは何か、またこのような状況が第三者対価に該当するかどうかといった問題は依然として未解決です。当局からの明確な指針がない限り、納税者はこれらの曖昧さを解消するために司法的救済を求めざるを得ない可能性があります。

並行する手続

GST法が成熟するにつれ、納税者が直面している主要な課題の一つは、同一の問題について異なる当局が複数の手続きを開始することにあります。こうした複数の手続は事業運営を妨げ、納税者が救済を求めて上位の司法機関に訴えざるを得ない状況を生じさせています。

さまざまな高等裁判所が相反する判決を下したことから、この問題は最終的な判断を得るため、M/s Armour Security (India) Ltd.事件として最高裁判所に持ち込まれました。最高裁判所は、当局が論理的な結論に至るまで、調査を進めるために捜索、差押え、召喚状の発付などの予備的措置を講ずる権限を有していると判断しました。

しかしながら、論理的な結論に至った後、すなわち命令の発出だけでなく、理由説明通知の発行や、案件自体の取り下げを含む場合であっても、同一の問題について並行して新たな手続きを開始することはできないとしました。

明確な判決が示されたにもかかわらず、当局（中央・州ともに）は依然として、同一の問題に関して納税者に対し、多数の並行する通知を送り続けています。すでに理由説明通知が発行されている場合、または同一の問題・同一期間について終結通知が出されている場合であっても、別の当局が新たに通知を発する事例が多数見受けられます。

このような慣行は不要な訴訟を生み出すだけでなく、企業の日常的な業務運営にも支障をきたしています。こうした回避可能な訴訟を防ぎ、手続の一貫性を確保するために、当局が明確な指針を示すことが不可欠です。

結論

補償付加税の段階的廃止、税率区分の簡素化、自動還付制度、登録およびコンプライアンス手続の簡略化など、GST法の下で導入された最近の改正は、税制の効率化を図る政府の意図を明確に示しています。しかし政府は、既存のギャップや曖昧な部分に対して、時宜を得た明確化を行うことが極めて重要です。

インドが引き続き世界経済との統合を進める中で、GST法を国際的なベスト・プラクティスに整合させることは、一貫性の向上に資するとともに、投資家の信頼および国際競争力の強化にも寄与します。

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フィリピン税制の政策動向

フィリピン財務省は、多段階の包括的税制改革プログラムを推進してきました。これは、2018年の「加速と内包的成長のための税制改革法（TRANS法）」の制定に始まり、2025年の同プログラムの第４弾かつ最終パッケージである「資本市場効率促進法（CMEPA）」の成立をもって完結しました。これらの施策は総じて、より簡潔で公平、効率的な税制を構築し、地域的および世界的な経済変化に対応できるビジネス環境を育成するフィリピンの継続的な取り組みを示すものです。

CREATE法

共和国法第11534号、いわゆる「企業復興税優遇（CREATE）法」は、2021年４月11日に施行されました。本法は、法人税制の公平性と効率性を改善し、より機敏で国際競争力のある税制優遇制度を整備し、企業再生を支援することを目的としています。

CREATE法は、主に国内法人および外国法人の通常法人税率を25％に引き下げるなど、内国歳入法の複数の条項を改正しました。また、課税所得が500万フィリピン・ペソ（約８万4900米ドル）を超えて、かつ総資産（事務所、工場および設備が所在する土地を除く）が１億フィリピン・ペソ以下の国内法人には、20％の低税率が適用されます。

同法はまた、従来の優遇制度を大幅に見直し、業績連動型・対象限定型・期間限定型・透明性の高い、より機動的かつ国際競争力のある税制優遇制度へと刷新されました。登録事業体（RBE）は、所得税免除（ITH）または追加控除制度（EDR）のいずれかを選択して適用を受けることができます。優遇期間終了後、登録事業体は投資促進機関との登録条件に応じて、５％の特別法人税または通常税率のいずれかの課税対象になる可能性があります。

CREATE MORE

共和国法第12066号、すなわち「経済再活性化のための機会最大化を目指す企業復興税優遇措置（CREATE MORE）」は、2024年11月28日に施行され、CREATE法で導入された優遇制度の枠組みを改良・拡充しました。主要な改革の一つは、国内法人か居住外国法人かを問わず、追加控除制度の下で登録事業体に適用される法人所得税率を25％から20％へ引き下げた点です。

またCREATE MOREでは、所得税率の引き下げに加え、業務効率改善のために認められる控除を拡大しました。たとえば電力費用の控除率が50％から100％に引き上げられ、エネルギー集約型産業に直接的な恩恵をもたらしました。

さらに同法では繰越欠損金（NOLCO）に関する規定が柔軟化され、従来、商業運転開始から３年間のみ損失を繰り越すことが認められていたのを、所得税免除の最終年度の翌年から５年間にわたって損失を繰り越すことが認められました。これにより、所得税免除期間中に課税所得が発生しない企業でも、後年に損失を相殺できるようになりました。

さらにCREATE MOREでは、５％の特別法人税が、地方手数料や課徴金を含むすべての国税および地方税に代わるものであることを明確にしました。併せて内国歳入法には新たな条項が追加され、地方自治体（LGU）が登録事業体に対して、総収入の２％を超えない範囲で地方税を課すことが認められました。この税は、所得税免除または追加控除制度の期間中のすべての地方税、手数料、課徴金に代わるものであり、国家の投資促進と地方の財源確保のバランスを図ることを目的としています。

CREATE MOREはまた、登録輸出企業および国内市場向け登録高付加価値企業による輸入に対する付加価値税（VAT）の免除および国内購入に対するVATゼロ税率の適用に関する規定を明確化しました。

同法では現在、施設清掃、警備、金融、コンサルティング、マーケティング、管理サービス（人事、法務、会計支援を含む）など、登録輸出企業および国内市場向け登録高付加価値企業の登録活動に直接関連する取引が明確に含まれています。このように明確化することで、VAT関連優遇措置の適用をめぐって、長年、紛争や遅延をしばしば引き起こしていた曖昧さが解消されました。

最後に、柔軟な勤務形態への世界的な移行を踏まえ、CREATE MOREは、登録事業体がハイブリッド勤務やリモートワークなどの柔軟な勤務形態を採用しても、コンプライアンスおよび報告要件を満たす限り、税制優遇措置を喪失しないことを明確にしています。この政策は国際的なビジネス動向に沿うものであり、労働力の適応性を促進します。

RPVARA

共和国法第12001号、いわゆる「不動産評価・課税改革法（RPVARA）」は、2024年７月５日に施行されました。同法は、フィリピン税制で広く見られる混乱の原因の一つ、不動産の適正な評価に対処することを目的としています。

RPVARAの施行以前は、評価の重複が存在しました。国税庁長官による国と、地方査定官による地方自治体の双方が、不動産評価の権限を有していました。問題をさらに複雑にしていたのは、各地方自治体が独自の評価基準や標準を自由に採用でき、それが当該地方自治体の管轄区域内にのみ適用されることでした。

RPVARAの主要な目的の一つは、不動産に基づく単一の評価基準として市場価格を確立することであり、それにより複数の評価を不要とし、固定資産税のみならず、不動産評価を基礎とする他の税目の査定手続を効率化することです。

この標準化を実現するため、地方財務局は、国際基準に整合したフィリピン評価基準（PVS）を策定・維持する責務を負い、地方査定官による市場価値表（SMV）の作成を指導します。これらの市場価値表は、地方税および国税の双方において統一した評価基準として機能します。

ただし、RPVARAの施行から２年間、つまり2026年７月４日までは移行期間とされており、各地方自治体の市場価値表がまだ確定していないことを踏まえると、これらの改革が成功裏に実施されるかどうか、まだ見通しは立っていません。

RPVARAのもう一つの主要な目的は、不動産取引や申告に関する包括的かつ最新の電子データベースを構築することです。このデータベースは、地方財政局が定める指針に従い、地方自治体、国の行政機関、さらには民間部門など主要なステークホルダーに無償で提供されます。

このデータベースによって透明性が向上するだけでなく、査定官による市場価値表の更新・改訂が容易になり、税務行政の改善にも寄与します。これに関連して、RPVARAは地方自治体に対し、税務マッピング技術、ソフトウェアによる評価システム、コンピュータ化された記録管理の活用による不動産税務の自動化を義務付けています。

最後に、RPVARAは滞納納税者の税務遵守を促すため、施行前に未納となっている不動産税の罰金、延滞金、利息について、施行日から２年間、つまり2026年７月４日までに限って、不動産税の特赦を認める措置を講じています。

CMEPA

共和国法第12214号、いわゆる「資本市場効率促進法（CMEPA）」は、2025年７月１日に施行されました。これは、税務行政の効率化、税率の標準化、投資家の参入障壁の低減を通じて、フィリピンの資本市場を強化し、より多くの投資を呼び込むことを目的にしたものです。

CMEPAは、主要な投資関連税において一律の減税を導入しています。例えば、国内証券取引所を通じて上場・取引される株式の売却に対する株式取引税は、売却総額または売却株式の金銭的総価値の0.6％から0.1％に引き下げられました。標準化の方針に沿って、引き下げられた0.1%の税率は、外国証券取引所を通じて上場・取引される国内株式にも同じく適用されます。

非上場の国内株式については、純キャピタルゲインに対する15%の最終キャピタルゲイン税（CGT）が従来通り維持されていますが、15%のCGTの適用範囲は国内法人および居住者によって売却された非上場の外国株式にまで拡大され、外国証券への投資に対する条件の平等性が確保されています。振り返れば、非上場外国株式のキャピタルゲインは従来、累進税率の対象であり、居住個人投資家の場合は最大35％、法人の場合は20％から25％という、より高い法人所得税率が適用されていました。

株式の新規発行に対する印紙税は、従来の株式額面価額の１％から、債権や社債の印紙税と同じ取引価額の0.75％に統一されました。

CMEPAでは、ほとんどの形態の受動的投資所得に対する課税を一律20％に統一し、コンプライアンスの簡素化と透明性の向上を図っています。これらの改革により、フィリピン投資市場は地域的にいっそう競争力を高め、国内外双方の投資家にとって魅力的な市場となることが期待されています。

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