日本における税務上の課題

日本でビジネスを行う際には、財務状況が外からは見えにくい法人形態を利用することが一般的であり、パートナーシップやその他の財務状況が透明な事業体を利用することは比較的少ない傾向にあります。本稿では法人所得税（CIT）に焦点を当てていきます。日本の事業者にはCITに加え、消費税（VAT）も課されます。しかし、原則として日本のVAT率は10%と比較的低いため、実務上ではCITがVATよりも注目される傾向にあります。

グローバル・ミニマム課税の導入

日本は、経済協力開発機構（OECD）がグローバル税源浸食防止規則（GloBE）を通じて提案した、15%のグローバル・ミニマム課税を採用した国の一つです。日本は、GloBEモデル規則と、OECDが発表した追加の行政指導で示された更新内容の大部分を採り入れる形で、国内のCIT関連法規制を改正しました。

日本ではすでに、所得合算ルール（IIR）が採用されています。これはグローバル・ミニマム課税の主要な要素であり、日本政府は実効税率が15%未満の法域に子会社を持つ日本の親会社に対して、追加課税を課すことを可能にしました。

日本のIIRは、2024年４月１日以降に始まる会計年度より適用されます。日本は、GloBEモデル規則の他の２つの主な要素、一般にQDMTT（国内ミニマム課税／日本企業が過少課税されるのを防ぐ）とUTPR（軽課税所得ルール／他の法域でQDMTTやIIRが課されないために過少課税されている、多国籍企業グループ内の日本企業への課税を可能にする）として知られる要素については、まだ立法措置を講じていません。

日本政府はこれらの措置を採用する意向を示していますが、それを実施するための具体的なロードマップは提供していません。

CFC税制と高税率政策

日本の多国籍企業は積極的な租税回避策を行ってこなかったと考えられており、グローバル・ミニマム課税からの税収は最小限にとどまると予想されています。日本の多国籍企業は、グローバル・ミニマム課税による高い税負担よりも、コンプライアンス・コストの増加を主に懸念しているようです。

グローバル・ミニマム課税の膨大なコンプライアンス・コストを考慮し、日本の多国籍企業は現在、いわゆる外国子会社合算税制（CFC税制）の縮小を政府に求めています。しかし、財務省は、グローバル・ミニマム課税によってCFC税制が不要になったり、重複したりすることはないと述べていると報じられています。これまでのところ政府は、日本の多国籍企業からのこのような要望に応じる税制改革案は発表していません。

日本がCFC税制を必要とする理由については、いくつかの議論があります。一つは、日本が高税率国であり続けることを目指している可能性があるということです。財務省によれば日本の実効CIT税率（地方税を含む）は29.74%です。一方、日本のハイブリッド国際税制（外国子会社の株式譲渡によるキャピタル・ゲインは日本で全額課税されるが、これらの外国子会社からの配当の95%は非課税となる）では、外国子会社が海外で過少課税されている場合でも、日本が課税する機会を逃す可能性があります。

つまり、日本の国際税制は、低税率の法域の子会社への所得移転による国際的な二重非課税に対して、確かな対策を持てていない可能性があるということです。言い換えれば、利益移転の問題に対処しなければ、日本は高いCITを維持することができないでしょう。

このように、CFC税制は日本の税制政策において重要な役割を果たしています。特筆すべきは、グローバル・ミニマム課税の時代においても、日本の29.74%という高いCIT税率ではなく、15%という低い税率を求めて、日本からオフショア法域に所得を移転しようとする動きが依然、存在する可能性があることです。

15%のグローバル・ミニマム課税が存在するにもかかわらず、CFC税制は日本の税収基盤を維持するためには依然として不可欠であると主張する人もいます。さらに、グローバル・ミニマム課税は収益が７億5000万ユーロ（８億1800万米ドル）以上の多国籍企業グループに適用されますが、CFC税制は中小企業や個人にも適用されます。これらのことから、日本がCFC税制を全面的に見直すかどうかは不明です。

繰越欠損金の利用

日本は高い（実効）CIT税率を有するだけでなく、将来の利益を相殺できる繰越欠損金（NOL）の額についても厳しく制限しています。日本では、欠損金の繰越および繰戻しに厳しい制限があり、ほとんどの場合、繰戻しによる還付を請求することはできません。NOLは10年間繰り越すことができますが、相殺可能なのは各事業年度の法人所得の最大50%までです。

日本では、国内法人がグループ通算制度を選択することが可能であり、グループ内の一企業の当期損失を、グループ内の他の企業の当期利益と相殺することができますが、これは100%の直接または間接的な株式保有関係がある場合に限られます。

日本は、少数株主が存在する場合でも連結を許可する米国のような法域とは大きく異なります。さらに近年では、適格組織再編成を利用したグループ企業間の繰越欠損金の移転に対して、税務当局が租税回避否認規定を適用してそれを認めないという税務訴訟がいくつか発生しています。

これらの訴訟について裁判所の判決が出るにはまだ数年かかるため、グループ損失の利用を促進する企業再編についての法的解釈は、不確実な状態が続く見込みです。

限定的な税制優遇措置

日本のCITのもう一つの特徴は、税制優遇措置が限定的にしか提供されていないことです。日本は、機械や建物への事業投資に対するコスト回収規定が十分ではありません。英国や米国のように、近年、国際的には全額費用化制度が普及していますが、日本の税制政策では採り入れられないようです。それらに加え、還付可能または譲渡可能な税額控除は日本では一般的ではありません。

日本の企業にとっての主要な税制優遇措置の一つが、研究開発（R&D）税額控除です。この税額控除は還付不可で、控除額はR&D費用の一定割合に基づいて決定されます。原則として、この割合はR&D費用の前年比増減に応じて１%～14%の間で変動します。例えば、現在のR&D費用が前年と同じであれば、その割合は8.5%となります。

R&D税額控除には上限があり、税額控除適用前の当期CIT税額の25%（特定の条件下では45%まで引き上げ可能）が上限です。そのため、R&D税額控除が日本のCITの実効税率を大幅に引き下げる可能性は低いとされています。この上限を超える金額は無効となり、繰り越されることはありません。

したがって、R&D税額控除の恩恵を最も受けるのは、安定した利益とCIT納税負担のある大企業であると言われています。一方、イニシャルコストをかかえ（現時点ではCIT納税負担のない）スタートアップ企業にとっては、恩恵はほとんどありません。

ある事業部門で発生したR&D税額控除は、集中的なR&D活動を必要としない他の事業部門の利益に対するCIT納税負担を軽減することもできます。そのため、R&Dをあまり必要としないものの、収益性の高い事業を展開する保守的な企業が、R&D税額控除の恩恵を最も受けるという点を皮肉に感じる人がいるかもしれません。

日本は2025年４月１日から「イノベーション拠点税制」と呼ばれる新しい税制優遇措置を導入します。このイノベーション拠点税制も限定的な税制優遇措置であるため、実際に大きな変革をもたらすかどうかは疑問視されています。日本のイノベーション拠点税制では、特定の条件を満たす知的財産（IP）所得に対して30%の控除が認められます。この控除には、当期所得（イノベーション拠点税制適用前）から未使用の繰越欠損金を差し引いた額の30%という上限があります。

日本の典型的な実効税率29.74%をもとに仮に計算すれば、30%の控除でも実効税率は約21%までしか下がりません。つまり、イノベーション拠点税制によっても大幅な税率引き下げは可能にはならないと言えるでしょう。しかしこれは、15%のグローバル・ミニマムを大幅に上回るものです。

イノベーション拠点税制は、特許やAI関連のソフトウェア・プログラムのみを対象としています。このような知的財産のライセンス供与や国内販売からの収入は対象となりますが、いわゆる組み込みロイヤルティは対象外です。また、関連会社間取引（外国子会社へのライセンス供与を含む）による利益は、取引が独立企業間価格で行われた場合でも除外されます。

企業がイノベーション拠点税制の適用を受けるには、経済産業省に申請する必要があります。同省は申請のためのガイドラインを作成中です。要するに、日本の税制をより競争力のあるものにするためには、さらなる改善が必要と思われます。