全新税收协定多边公约对中国企业的影响

中国于2022年5月25日向经合组织交存了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（下称《公约》）核准书。2022年9月1日起，《公约》对中国生效。

《公约》的起源

双边税收协定的签订初衷是避免重复征税，但越来越多的跨国企业滥用各种方式获取税收协定的优惠待遇，以规避税负。这导致许多国家希望改变协定以打击避税行为。

为此，经合组织发起税基侵蚀和利润转移（BEPS）倡议，共15项行动计划。其中第1-14项行动计划提出全球税制问题及解决建议，而第15项行动计划是通过创建多边公约，修改或替换现有税收协定中的条款，以纳入1-14项行动计划的建议。如此，各方无需就每个双边协定重新谈判。

《公约》的影响方式

《公约》将对部分税收协定及其中的部分条款产生影响，具体由每个公约缔约方自行选择：

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  各缔约方可选择《公约》涵盖适用的税收协定（下称“被涵盖税收协定”）。未被涵盖的协定将保持不变，不受《公约》影响。根据中国交存的文件，《公约》将涵盖中国签订的100个税收协定。一些协定未被涵盖的原因，可能是签署时间较新，故已纳入BEPS行动计划成果，无需再利用《公约》进行修改。

• 各缔约方可决定是否接受《公约》的某些条款，或在《公约》包含的不同选项之间进行选择。若双边税收协定的签署国就任何《公约》条款做出的选择不匹配，则通常该《公约》条款对此双边协定不产生影响。中国对《公约》的多项条款予以保留或退出。例如，《公约》第3条改变了税收透明体的征税方式，但中国对此做出保留，则《公约》与此相关的条款将不会被纳入中国现有的任何协定。

中国企业的应对策略

整体上，《公约》生效后，获取税收协定优惠将更加困难。在海外开展业务的中国企业或关联实体必须进行如下内部合规检查，以确保其仍有权享受协定优惠待遇：

• 评估相关双边税收协定的现行规定。
• 检查双边税收协定的签订双方是否都批准《公约》，且双方之间的税收协定被涵盖。若未都批准，或者双方协定未被涵盖，则原先协定保持不变。
• 若双方均批准《公约》且双方之间的协定被涵盖，则评估《公约》是否修改或替换协定的任何条款。若不存在修改或替换，则原协定条款仍有效。
• 就特定条款，检查双方批准文件之间是否存在不匹配。若存在，则前述条款很可能不受影响。
• 若双方的选择匹配，则评估《公约》将如何修改或替换税收协定中的条款。
• 评估修改后，是否对企业获取协定优惠产生不利影响。
• 若产生不利影响，实施调整方案。

其中，企业需关注“主要目的测试”和“税收居民身份”对自身的影响。

主要目的测试

《公约》规定，“若在考虑所有相关事实与情况后，可以合理地认定任何直接或间接享受被涵盖税收协定待遇的安排或交易的主要目的之一是获得该协定待遇，则不应给予该协定待遇”，除非符合协定的宗旨和目的。《公约》还提出前款“应替代被涵盖税收协定的相关规定适用，或者在被涵盖税收协定无此类规定的情况下适用。”

这意味着，获得协定优惠将更加困难。例如，中国与德国签署的税收协定原先规定，取得协定优惠是某项交易或安排的“主要目的”，才不给予协定优惠。而《公约》改为只要是“主要目的之一”即可，加大了拒绝给予协定待遇的范围。

因此，企业在进行某项安排或交易时，应注意对其目的的把握，并留存好相关文件。

企业税收居民身份

中国早期签署的一些税收协定中，通常认为同时为缔约国双方居民的企业是总机构、主要办事处或实际管理机构所在国的税收居民。

但《公约》规定，在此种情形下，各方主管当局应结合企业实际管理机构所在地、注册地或成立地以及其他相关因素，通过相互协商确定其在适用该协定时的居民身份。如未能就居民身份或企业享受协定待遇的程度和方式达成一致，则企业不能享受该协定的任何税收优惠或免税待遇。

中国的所有被涵盖税收协定对该条款均无保留。由于相关税务机关很难在短时间内达成一致，因此，若相关实体同时为多国税收居民，应尽快明确其居民身份，否则可能在较长时间内无法获得协定优惠。

其他关注事项

《公约》还将对税收协定的如下内容进行修改：

• 双边协商程序。
• 协定序言。
• 有关股息的规定。
• 对主要来自于不动产的股份或类似权益产生的收益如何征税。

此外，由于经合组织仍在持续提出新倡议，未来可能进一步修订《公约》。因此，企业应密切关注这些变更及后续动向，评估《公约》对自身的影响并及时作出调整。

锦天城律师事务所高级合伙人肖波 ，法律顾问Shaji Ravendran。资深律师梁俪琼对本文亦有贡献