自“两票制”推行实施以来，医药企业的销售环节被压缩，原来通过多个销售环节分担消化销售费用的普遍方式受到限制，在原有带金销售模式无法立刻转变的情况下，药企只能自行承担相关费用。
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由于销售成本处理不当，医药企业近年成为虚开发票、逃税的重灾区，财政部、国家税务总局等多部委已多次开展针对医药行业的专项整治稽查工作，如国家卫健委、公安部、国税总局等九部委联合发布的《关于印发2020年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点的通知》，就要求对发现的医药生产流通领域虚开发票、偷逃税等涉税违法犯罪行为依法查处。
2020年底《医药代表备案管理办法》全面执行，通过“药品上市许可持有人（MAH）”对医药代表进行备案管理，从医药行业企业端开始管控医药企业的销售乱象，进一步加大了医药企业销售费用处理的税务合规风险。
常规药企通行的销售费用处理模式分两种，一种是药价低开高走，药企将医药用品低价卖给有产品供应规范（GSP）资质的合同销售组织（CSO），CSO高价卖给下游医院，通过CSO截留利润、套取现金用于向医院、药店采购人员支付高额回扣。CSO套利的方式往往是购买多家空壳医药生产企业，利用这些企业向CSO虚开增值税专用发票，再从空壳企业套现。
上述模式与原先的多环节销售模式类似，但由于销售环节的大幅压缩，销售费用处理的隐蔽性被大幅削弱。这些空壳医药生产企业没有实际业务却开具大量发票，CSO在没有实质业务的情况下大量受票，加上违规的资金流向，存在巨大虚开发票和偷逃税的行政、刑事风险。
第二种模式是药价高开高走，药企通过向商业性服务提供商（CSP）采购专业咨询、技术推广等服务自行消化销售费用。这种形式看似没有问题，但在很多违规个案中，提供服务的CSP并不具有提供相应服务的能力，甚至根本没有经营场所和办公人员，CSP向医药企业开具发票、收取服务费，同时从多个设立在园区、享受核定征收、财政返还政策的个独企业获取发票、支付款项，从而完成发票流和资金流的闭环，并实现套现。
这类看似合规的操作并非没有漏洞，比如CSP与个独企业往往为同一实控人，实控人常常就是医药代表；药企不对CSP的服务进行验收；合同约定的结算依据与服务内容无关，与药品销售相关；资金通过药企到CSP、再到个独企业，最终流向医院、药店的采购人员。
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无论药企的销售费用以何种形式处理，根据税法相关规定，作为成本扣除依据的税前扣除凭证依法都应当遵循真实性、合法性、关联性原则，只有与取得收入有关的、实际发生的合理支出才能予以扣除。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
扣除凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣，相应支出亦不得在计算应纳税所得额时扣除。同时企业还可能因偷税被追缴滞纳金，并被处以百分之五十以上五倍以下的罚款，更加严重的可能涉嫌逃税、虚开增值税专用发票、虚开普通发票等刑事犯罪，因此，医药企业必须对销售费用处理的税务合规风险加以重视。
以下为对医药企业销售费用处理的税务一些合规建议：
一、妥善保存合同、发票、银行收付凭证、费用报销单、记账凭证、货物流向等能够证明合同实际履行情况的证明材料。
二、关于会务费支出，保留会议名称、时间地点、参会人员名册、会议议程、讨论专件、现场照片等会议材料，会议召开地点等出具的发票应当与实际情况及其他会务材料相互印证。
三、住宿费、差旅费、业务招待费要注意保留报销人员、时间、地点、发生原因、发票、清单等相关证明材料。
四、医药企业的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入30%的部分准予扣除，超过部分，不得在发生当年扣除，但准予在以后纳税年度结转扣除。
“两票制”及“医药代表备案制”之后，不论是药品上市许可持有人还是CSO、CSP企业，都面临着更严格的财税合规要求。医药企业必须加强财税合规风控管理，及时深入学习相关法律法规，才能确保企业合法、合规、有序、健康地发展。
植德律师事务所合伙人张国豪、顾问许静
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