税务机关能否依据行政机关间公函作为处罚依据？

行政机关之间往来函件很多会被作为处罚的依据，税务机关的决定可能会载明基于某行政机关的函件作出以下决定。税务机关基于与其他机关的往来公函直接作出处罚决定是否恰当，是否可请求撤销？

案例详情

A公司在2010年和2013年两次被认定为高新技术企业，因而在数年中享受了高新技术企业的税收优惠。2019年，当地审计部门向税务机关发函，称“A公司申报高新技术企业过程中存在违规行为，不符合高新技术企业条件”，同年，当地税务机关根据当地审计部门向税务机关发出函件作出了《责令限期整改通知书》，要求A公司限期向税务部门办理纳税申报更正等事项。A公司面临被追缴数亿元税收优惠的风险。我们代理A公司提出行政复议，提出了以下几点理由：

1. 1. 高新技术企业资格未被依法撤销。A公司在2010年和2013年取得的高新技术企业资格合法有效，且未被依法取消高新技术企业资格。
   2. 未经法定程序。即使A公司不符合高新技术企业资格条件，也应当先依法由高新技术企业认定机构重新复核。《高新技术企业认定管理办法》第十六条规定，“对已认定的高新技术企业，有关部门在日常管理过程中发现其不符合认定条件的，应提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。”故税务机关自行直接做追缴税收优惠属于程序不合法。
   3. 审计署无权认定和取消高新技术企业资格。高新技术企业资格依法由高新技术企业认定管理工作领导小组审核认定，已经认定的高新技术企业资格也应由该小组审定取消。而审计部门不是认定和复核高新技术企业资格的机关，无权利认定A公司是否具备高新技术企业的资格。
   4. 未保障A公司的救济权利和机会。A公司从未收到过终止或取消高新技术企业资质的任何通知或决定，即便该公司存在任何可能导致已取得资质被终止或取消的情况，根据《行政处罚法》第三十一条、第三十二条规定，行政机关在作出行政处罚决定前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，且当事人有权进行陈述和申辩。针对取消资质类的行政处罚行为，根据《行政处罚法》第四十二条，当事人依法享有要求听证的权利。

该案件经行政机关审理后认定。行政机关收到的内部工作函件，既不是现行有效法律法规，也不是规范性文件，不得在对外执法文书中直接进行引用，税务机关应在收到相关部门函件后，对具体情况进行调查核实、收集相关证据予以证实。税务机关直接引用内部工作函件作为行政处罚的事实和依据，属事实不清、证据不足，应予撤销。

公函有可诉性吗？

行政机关之间往来函件是否可诉取决于是否依职权被外部化、对外具有法律效力、对行政相对人的权利义务产生影响。

行政机关往来函件仅在行政机关内部流转和共享，并未对外发生法律效力，大多数情况下是不可诉的。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（五）（十）项的规定，行政机关作出的不产生外部法律效力的行为，对公民、法人或者其他组织的权利义务不产生实际影响的行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。

当行政机关往来函件对行政相对人权益产生实际影响时，则应属于可诉行政行为。在上述案例中，审计机关的公函没有向A公司送达或公开，审计署也不是认定和复核高新技术企业资格的机关，没有授予或废止高新技术企业资格的权限，审计机关发给税务局的公函，不发生对外法律效力，因此是不可诉的。

常见抗辩思路

行政诉讼的核心是审查行政机关具体行政行为的合法性。行政复议、行政诉讼案件的抗辩思路要根据具体案情确定，依据行政机关之间的往来公函做出行政处罚，要考察该行政处罚行为的合法性，一般可以从以下角度分析：

1. 1. 行政机关之间公函中所述的内容是否属实？
   2. 行政机关之间公函中的内容是否告知过行政相对人？
   3. 行政机关之间公函中如果有实际影响行政相对人权利义务的结论性观点，该结论是否已经产生法律效力？是否经过了行政复议或行政诉讼过程？
   4. 公函的发出单位，是否有权就公函中所述事实和结论做出认定？还是依法应当由其他机关来认定？
   5. 该公函本身能否作为行政处罚的事实依据？
   6. 该公函能否代替做出行政处罚决定之前的事实调查和证据收集工作？

志霖律师事务所高级合伙人谢阳